03 марта 2025

Нарушения налоговиков при блокировке счета

Приостановление операций по банковским счетам налогоплательщика: некоторые нарушения и ответственность налогового органа.

Обжалование решения о приостановлении операций по банковскому счету налогоплательщика — не самый короткий путь к снятию блокировки.

Мунгалова Марина Сергеевна

Прекращение банком всех расходных операций по счету налогоплательщика в связи с предписанием налогового органа – один из способов обеспечения исполнения налогового обязательства (п. 1 ст. 76 НК РФ). Блокировка счета может являться также организационной мерой в случае непредставления налоговой декларации (Определение ВАС РФ от 10 октября 2012 г. №ВАС-4246/12, Письмо Минфина РФ от 12 февраля 2018 г. №03-02-07/1/14714).

Основания для приостановления операций по счетам налогоплательщика исчерпывающим образом предусмотрены в ст. 76 НК РФ:

в целях обеспечения исполнения решения о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности (п. 1 ст. 76, п. 10 ст. 101 НК РФ);
в случае принятия налоговым органом решения о взыскании задолженности (п. 2 ст. 76 НК РФ);
в связи с непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 20 дней по истечении установленного срока ее представления (подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ). В таком случае приостановление операций распространяется на всю сумму денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (Письмо Минфина России от 15 апреля 2010 г. №03-02-07/1-167);
в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по обеспечению получения от налогового органа по месту нахождения организации документов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (подп. 1.1 п. 3 ст. 76 НК РФ);
в связи с неисполнением налогоплательщиком обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган (подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ). Необходимо обратить внимание, что этот подпункт утратил силу (п. 20 ст. 1 Федерального закона от 8 августа 2024 г. №259-ФЗ): с 5 февраля 2025 г. документ, отправленный налоговым органом в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО, считается полученным налогоплательщиком на шестой день со дня направления (п. 8 ст. 1 Федерального закона от 8 августа 2024 г. №259). Соответственно квитанцию о приеме отправленного налоговым органом документа передавать не потребуется;
в случае непредставления налоговым агентом (плательщиком страховых взносов) расчета сумм НДФЛ, расчета по страховым взносам в налоговый орган в течение 20 дней по истечении установленного срока его представления (п. 3.2 ст. 76 НК РФ).

Не позднее чем в течение 14 дней до дня принятия решения о приостановлении операций по счетам налоговый орган вправе направить налогоплательщику уведомление о неисполнении обязанности по представлению налоговой декларации (расчета) (п. 3.3 ст. 76 НК РФ).

Марина Мунгалова, юрист INTELLECT, рассматривает некоторые нарушения, допускаемые налоговыми органами в связи с приостановлением операций по счетам налогоплательщиков, а также ответственность налогового органа вследствие неправомерного принятия решения о приостановлении или несвоевременной отмены такого решения.

Нарушения, допускаемые налоговыми органами в связи с приостановлением операций по счетам налогоплательщиков

Приостановление операций по счетам лиц, в отношении которых данная мера применяться не может

Приостановление операций по счетам применяется только в отношении следующих категорий налогоплательщиков: организаций, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов (п. 11 ст. 76 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 13 июля 2021 г. №305-ЭС21-6579 по делу №А41-19216/2020).

В случае приостановления операций по счетам индивидуальных предпринимателей принципиальным является разграничение счетов, используемых ими для предпринимательских целей, и счетов для личных нужд. Недопустимо приостановление операций по счетам, открытым гражданам для удовлетворения личных (не связанных с ведением предпринимательской деятельности) нужд (Определение Верховного Суда РФ от 23 августа2021 г. №305-ЭС21-6579 по делу №А41-19216/2020, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 5 октября 2021 г. №Ф03-5228/2021 по делу №А04-9866/2020).

По правоотношениям, возникшим до 1 января 2023 года, утрата государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя являлась основанием прекращения действия решения налогового органа о приостановлении операций по счетам (Письма Минфина РФ от 6 декабря 2019 г. №03-02-07/1/94852, от 5 августа 2021 г. №03-02-11/63251). При этом налоговому органу не требовалось принимать решение об отмене приостановления операций по счетам указанного физического лица. Федеральным законом от 14 июля 2022 г. №263 были внесены изменения в подп. 2 п. 11 статьи 76 НК РФ, из которого следует, что приостановление операций по счетам в банках применяется (в том числе) к индивидуальным предпринимателям, не утратившим такой статус на дату принятия решения о взыскании. Соответственно, в случае принятия решения о приостановлении операций по счетам индивидуального предпринимателя после 1 января 2023 года, последующем прекращении регистрации в качестве предпринимателя и возобновлении предпринимательской деятельности, ранее принятое решение о блокировке счетов продолжает применяться к открытым счетам вновь зарегистрированного индивидуального предпринимателя. Прекращение статуса индивидуального предпринимателя не является основанием для автоматической отмены решения о блокировке счетов, а лишь приостанавливает действие данного решения до приобретения физическим лицом статуса предпринимателя.

Указанные правовые позиции применяются в случае приостановления операций по счетам в качестве обеспечительной или организационной меры. Если налоговый орган принимает постановление о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика (в порядке ст. 47 НК РФ) и передает его на исполнение в службу судебных приставов, риски обращения взыскания на личные счета предпринимателя (не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности) полностью исключать нельзя.

Например, в Письме от 17 октября 2024 г. №03-02-08/100947 Минфин России пояснил, что гражданское законодательство РФ закрепляет полную имущественную ответственность физического лица независимо от наличия статуса индивидуального предпринимателя и не разграничивает имущество гражданина как физического лица либо как индивидуального предпринимателя. В связи с этим не имеет значения то, для каких целей физическим лицом, имеющим статус ИП, открыт счет в кредитной организации. Денежные средства, находящиеся на любом из его счетов, могут быть предметом исполнительного производства как по требованиям, связанным с осуществлением им предпринимательской деятельности, так и по иным требованиям.

Однако данный подход не является бесспорным. В одном из дел Арбитражный суд Московского округа указал, что порядок взыскания недоимки, который установлен НК РФ для организаций и ИП, отличается от порядка, действующего в отношении физических лиц (с последних задолженность взыскивается только в судебном порядке). Соответственно, если основанием для возбуждения исполнительного производства является постановление налогового органа, то обращать взыскание на личные счета гражданина (не связанные с ведением предпринимательской деятельности), судебные приставы-исполнители не вправе (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 сентября 2022 г. №Ф05-21745/2022 по делу №А40-192612/2021).

Приостановление операций по счетам в связи с дефектами своевременно сданных налоговых деклараций

В подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ в качестве основания для приостановления операций по счетам налогоплательщика предусмотрено только непредставление налоговой декларации. Соответственно, налоговый орган не вправе принять решение о приостановлении в случае своевременного представления налогоплательщиком налоговой декларации, но с нарушением требований законодательства – например, составленной по неактуальной форме, с ошибками, в неполном объеме (Письма Минфина РФ от 4 июля 2013 г. №03-02-07/1/25589, ФНС России от 18 апреля 2014 г. №ПА-4-6/7440).

Приостановление операций по счетам в связи с непредставлением иной отчетности (кроме налоговой декларации)

Перечень документов (форм отчетности), в связи с непредставлением которых налоговый орган вправе приостановить операции по счетам, является закрытым и включает в себя:

налоговые декларации (подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ);
расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, расчет по страховым взносам (п. 3.2 ст. 76 НК РФ).

Таким образом, налоговый орган не вправе принять решение о приостановлении в случае непредставления или нарушения сроков представления иных форм отчетности – например, бухгалтерской (финансовой) отчетности (Письмо Минфина РФ от 4 июля 2013 г. №03-02-07/1/25590), квартальных расчетов по налогу на прибыль организаций (Определение Верховного Суда РФ от 27 марта 2017 г. №305-КГ16-16245 по делу №А40-168230/2015).

Вынесение решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика по истечении пресекательных сроков

Для принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика установлены пресекательные сроки, по истечении которых налоговый орган не вправе вынести такое решение:

в случае непредставления налоговой декларации в течение 20 дней по истечении установленного срока представления такой декларации – в течение трех лет со дня истечения срока, установленного подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ. При этом принятие решения до истечения 20-дневного срока не допускается (п. 1.5 Письма ФНС России от 16 июля 2013 г. №АС-4-2/12705@);
в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по обеспечению получения от налогового органа по месту нахождения организации документов в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО – в течение 10 дней со дня установления налоговым органом факта неисполнения налогоплательщиком такой обязанности (подп. 1.1 п. 3 ст. 76 НК РФ);
в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган – в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного для передачи налогоплательщиком квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом (подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ);
в случае непредставления налоговым агентом (плательщиком страховых взносов) расчета сумм НДФЛ, расчета по страховым взносам в течение 20 дней по истечении установленного срока представления такого расчета – в течение трех лет со дня истечения срока, установленного п. 3.2 ст. 76 НК РФ (Письмо ФНС России от 13 августа 2024 г. №ЗГ-2-15/11593).

Действия (бездействие) налогоплательщика, в связи с которыми были приостановлены операции по счетам, не являются неправомерными (то есть основания для применения организационной меры отсутствуют либо прекращено основное (обеспечиваемое) налоговое обязательство)

Очевидно, что приостановление операций по счетам как организационная мера может применяться только в случае неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанностей, установленных налоговым законодательством, то есть в случае неправомерности его действий (бездействия). Признание правомерными действий (бездействия) налогоплательщика автоматически лишает правовой основы решения налогового органа о приостановлении.

Например, в деле №А56-559/2020 налоговый орган отказался принять налоговую декларацию, поскольку счел недействительной электронную подпись руководителя организации, установил недостоверность сведений об адресе юридического лица. Посчитав, что налогоплательщик не исполнил обязанность по представлению налоговой декларации, налоговый орган принял решение о приостановлении операций по счетам. Суд признал незаконным как отказ в принятии налоговой декларации (на дату подачи декларации электронная подпись руководителя организации была действительной, а сведения о недостоверности адреса организации не влияют на обязанность налоговых органов принимать декларации), так и решение о приостановлении операций по счетам организации (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 февраля 2021 г. №Ф07-266/2021 по делу №А56-559/2020).

В деле №А-27-24096/2019 налоговый орган приостановил операции по счетам налогоплательщика в связи с вынесением решения о взыскании задолженности. Суд признал применение данной обеспечительной меры незаконным, поскольку проверяющие утратили право на взыскание задолженности в принудительном порядке (учитывая сроки, установленные в ст. 46-47 НК РФ). Прекращение основного обязательства (задолженности по обязательным платежам) влечет прекращение обеспечительной меры (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 января 2022 г. №Ф04-3933/20 по делу №А27-24096/2019).

Налоговый орган не доказал соблюдение очередности применения обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ (применил приостановление операций по счетам до наложения запрета на отчуждение имущества)

Налоговый орган вправе применить приостановление операций по счетам налогоплательщика в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ (для обеспечения исполнения решения о привлечении/отказе в привлечении к налоговой ответственности) только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

В деле №А36-3129/2022 суд признал решение налогового органа о приостановлении операций незаконным, поскольку налоговый орган не пояснил, какие из активов, указанных в бухгалтерском балансе налогоплательщика, были исключены из расчета стоимости имущества для наложения запрета на его отчуждение и по каким основаниям налоговый орган не устанавливал наличие (отсутствие) и размер готовой продукции, сырья и материалов, находящихся у налогоплательщика. Суд установил, что согласно бухгалтерскому балансу стоимость активов, которыми обладало общество, существенно превышала совокупный размер его обязательств, доначисленных решением по результатам выездной налоговой проверки. Таким образом, учитывая совокупную стоимость имущества и показатели бухгалтерского баланса общества, суд признал достаточным способом обеспечения наложение запрета на отчуждение имущества, а приостановление операций по счетам — излишней и необоснованной мерой (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 14 апреля 2023 г. №Ф10-1340/23 по делу №А36-3129/2022).

Важно обратить внимание на то, что приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ предшествует исполнению обязанности по уплате обязательных платежей, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты обязательных платежей (п. 1 ст. 76 НК РФ). Например, банк не вправе приостановить списание денежных средств по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов с работниками (абз. 3 п. 2 ст. 855 ГК РФ).

Ответственность налогового органа в связи с неправомерным вынесением решения о приостановлении операций по счетам и нарушением срока отмены решения

Пунктом 9.2 ст. 76 НК РФ предусмотрена ответственность налогового органа в связи со следующими нарушениями:

нарушение срока отмены решения о приостановлении или срока направления в банк решения об отмене приостановления. На сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты (в размере ставки рефинансирования Банка России) за каждый календарный день нарушения срока;
неправомерное вынесение решения о приостановлении операций по счетам. На сумму денежных средств, в отношении которой действовало решение налогового органа, начисляются проценты (в размере ставки рефинансирования Банка России) за каждый календарный день, начиная со дня получения банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика до дня получения банком решения об отмене приостановления.

В судебной практике нет единообразия в вопросе о возложении на налогоплательщика обязанности по доказыванию ущерба вследствие таких неправомерных действий (бездействия) налогового органа. Согласно одной точке зрения налогоплательщик не обязан обосновывать ущерб для взыскания процентов с налогового органа (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 8 февраля 2023 г. по делу №А41-64317/2022). Но существует иная позиция, в соответствии с которой для взыскания процентов налогоплательщик должен доказать, что вследствие неправомерных действий налогового органа он понес материальные потери (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16 августа 2018 г. по делу №А32-39771/2017).

При этом в случае отсутствия на счетах налогоплательщика денежных средств в течение всего периода действия приостановления операций правовых оснований для начисления и уплаты процентов нет (Определение ВАС РФ от 15 мая 2013 г. №ВАС-5501/13 по делу №А40-59298/12-99-342).

Не является нарушением налогового органа несвоевременная отмена решения о приостановлении операций в случае, если в налоговом органе отсутствовали сведения о предоставлении налогоплательщиком налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи в связи с проблемой (ошибкой) программного обеспечения налоговой инспекции (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25 января 2023 г. по делу №А12-437/2022). В деле №А12-437/2022 налоговый орган в подтверждение технической ошибки информационной системы представил скриншот страницы на портале ФКУ «Налог-Сервис» с информацией о массовой проблеме в приеме отчетности по ТКС, а также обращение инспекции на сайт технической поддержки и ответ технической поддержки АИС «Налог-3» о проведении работ по устранению проблемы.

Наряду с процентами по п. 9.2 ст. 76 НК РФ с налогового органа могут быть взысканы убытки (ст. 15 ГК РФ). Для этого налогоплательщику необходимо доказать факт несения убытков в заявленной сумме (при этом расчет должен быть точным и документально подтвержденным) и наличие причинно-следственной связи между допущенным нарушением налогового органа и возникшими убытками.

Например, в деле №А12-6220/2022 суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика, поскольку тот не обосновал конкретный размер убытков. Налогоплательщик заявил в качестве упущенной выгоды суммы, выплаченные его потенциальным контрагентом иным подрядчикам за выполнение ремонтно-строительных работ ввиду утраты возможности заключения этого договора с налогоплательщиком. Расчет убытков налогоплательщик произвел исключительно сложением суммы денежных средств, выплаченных иным подрядчикам за выполненные работы без учета затрат, которые при выполнении работ он мог и должен был понести (например, затраты на наем сотрудников, аренду необходимой техники, оборудования, закупки материалов и т. д.). При этом суд установил, что без привлечения таких ресурсов налогоплательщик не смог бы выполнить ремонтно-строительные работы (в штате отсутствовали работники, у общества не было транспортных средств). Однако затраты при расчете упущенной выгоды налогоплательщик не учел (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 9 марта 2023 г. №Ф06-1088/23 по делу №А12-6220/2022).

Положительный для налогоплательщика кейс взыскания убытков с налогового органа – в деле №А60-26874/2019. Из-за приостановления операций по счетам налогоплательщик был вынужден заключить договор займа в связи с необходимостью своевременного исполнения кредитных обязательств перед банком, недопущения просрочки платежа и избежания начисления штрафных санкций. За период пользования денежными средствами по договору займа налогоплательщик уплатил проценты и впоследствии заявил уплаченную сумму в качестве убытков. Учитывая представленные в дело доказательства (договор об открытии невозобновляемой кредитной линии с банком, договор займа с контрагентом на сумму очередного кредитного платежа, справка банка о периоде блокировки счета), суд удовлетворил требования налогоплательщика в полном объеме (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 4 февраля 2020 г. по делу №А60-26874/2019).

***
Таким образом, в случае приостановления операций по расчетным счетам налогоплательщикам необходимо внимательно изучить соответствующее решение налогового органа, обратить внимание на основания, сроки вынесения, соблюдение очередности применения обеспечительных мер. При выявлении нарушений со стороны налоговых органов — оперативно уведомлять проверяющих об отсутствии оснований для блокировки, обжаловать решение о приостановлении, требовать взыскания процентов (п. 9.2 ст. 76 НК РФ), убытков (при наличии оснований).

Необходимо также иметь в виду, что обжалование решения о приостановлении — не самый короткий путь к снятию блокировки счета. В некоторых случаях (учитывая, что для налогоплательщика важен каждый день блокировки) более оперативным способом может быть выполнение требований налогового органа (например, повторное представление налоговой декларации, отправка квитанции о приеме документов и т.д.).

Источник: «Адвокатская газета» (№23 (424) / 2024)

Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>

налоговое право, налоговые споры