ЕНС: чьи деньги?
Каковы пределы распоряжения налогоплательщиком деньгами на едином налоговом счете?
В конце 2022 года, перед вступлением в силу норм о ЕНС, дискутировали с коллегами, обсуждая вопрос, вправе ли кредитор налогоплательщика обратить взыскание на денежные средства должника на его едином налоговом счете.
Большинство коллег, как я понял, считали, что кредитор налогоплательщика не вправе обратить взыскание на денежные средства должника на его едином налоговом счете.
Но жизнь не стоит на месте, российское налоговое администрирование и судебная практика ставят перед налогоплательщиками более жесткий вопрос: а насколько свободно сам налогоплательщик вправе распоряжаться положительным сальдо на своём ЕНС и есть ли пределы такого распоряжения?
С точки зрения закона всё просто: «Налогоплательщик вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его единого налогового счета, путем возврата этой суммы на открытый ему счет в банке в порядке, предусмотренном настоящей статьей» (п. 1 ст. 79 НК РФ).
То есть положительное сальдо ЕНС — это некий «аванс» налогоплательщика бюджету (но не «переплата» по налогу), при этом налогоплательщик в любой момент по своему усмотрению вправе вернуть эти деньги на свой счет в банке.
Но в реальной жизни всё не так просто, что иллюстрирует, например, дело №А56-62352/2023 по заявлению предпринимателя, который попытался оспорить решение налогового органа об отказе в исполнении его заявления о возврате 1,8 млн рублей, сформировавших положительное сальдо его единого налогового счета.
Эти 1,8 млн рублей на ЕНС предпринимателя перечислила организация-контрагент за оказанные предпринимателем (видимо, как экспедитором) услуги по перевозке грузов. Перечисление денежных средств предпринимателю с банковского счета организации было невозможно из-за блокировки счетов организации по Федеральному закону №115-ФЗ.
Инспекция провела с предпринимателем «рабочее совещание по финансово-хозяйственной деятельности предпринимателя» для решения вопроса о возврате денежных средств, сформировавших положительное сальдо ЕНС, предложив предпринимателю представить документы (договоры, акты выполненных работ), послужившие основанием для перечисления организацией 1,8 млн рублей. Затем предпринимателя обязали еще и представить налоговому органу (естественно, по требованию на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ, «вне рамок налоговой проверки») выписки банков о движении денежных средств за 3,5 года «на тридцати четырех личных счетах предпринимателя».
После этого налоговый орган принял решение об отказе в возврате предпринимателю 1,8 млн рублей, сформировавших положительное сальдо ЕНС, «поскольку данная сумма не является излишне уплаченным налоговым платежом».
Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области предпринимателю было отказано в признании решения налогового органа об отказе в возврате предпринимателю 1,8 млн рублей положительного сальдо ЕНС недействительным.
Однако Тринадцатый арбитражный апелляционный суд решение арбитражного суда первой инстанции отменил и заявление предпринимателя удовлетворил, отметив, что наличие у предпринимателя положительного сальдо ЕНС налоговым органом не оспаривается, а ссылка суда первой инстанции на злоупотребление предпринимателем правами не является основанием для невозврата ему положительного сальдо ЕНС.
Но кассационный суд — АС Северо-Западного округа — апелляционное постановление отменил, оставив в силе решение арбитражного суда первой инстанции, поскольку:
- доказательств блокировки операций по счетам организации на основании Закона №115-ФЗ и невозможности перечисления организацией напрямую на счет предпринимателя платы за оказанные услуги налогоплательщик (предприниматель) материалы дела не представил;
- первичные учетные документы, подтверждающие исполнение договора об оказании услуг по перевозке грузов, в материалы дела не представлены;
- явившийся в судебное заседание руководитель организации-контрагента не смог пояснить суду, во исполнение каких обязательств на ЕНС предпринимателя были перечислены 1,8 млн рублей, какие грузы перевозились по договору и с использованием какого автомобиля;
- поступившие на ЕНС предпринимателя 1,8 млн рублей значительно превышали его совокупную обязанность;
- инспекция выявила наличие у организации признаков «технической» компании, факты обналичивания денежных средств через счета организации и предпринимателя.
Исходя из этого, кассация решила, что перечисленная организацией на ЕНС предпринимателя сумма (1,8 млн рублей), значительно превышающая его налоговые обязательства, «не является излишне уплаченным налогом, иным обязательным платежом и не подлежит возврату по правилам статьи 79 НК РФ».
Далее кассационный суд прямо сослался на п. 1 ст. 10 ГК РФ (несмотря на то что спор очевидно вытекает из публично-правовых отношений), придя к безусловно гениальному выводу: «Формальное соблюдение требований законодательства к исполнению порядка возврата положительного сальдо ЕНС налогоплательщика не свидетельствует об отсутствии злоупотребления правом со стороны налогоплательщика и Общества». Все же помнят фразу: «...не ваша заслуга, а наша недоработка»? Я вообще твердо уверен, что страна должна знать своих героев: председательствующая по этому делу — Соколова С.В., судьи Мунтян Л.Б. и Трощенко Е.И.
При этом кассационный суд, несмотря на столь глубокие выводы, не счел необходимым указать в судебном акте, какова же правовая природа этих денежных средств (раз они не являются излишне уплаченным налогом, иным обязательным платежом) и, самое главное, какова же правовая судьба этих денежных средств: должны ли они вечно находиться на ЕНС или могут как-то кем-либо использоваться — например, списываться в счет исполнения текущих налоговых обязательств предпринимателя?
Приведенный кейс, конечно, можно списать на своеобразное питерское правосудие, аномалию. Но тут подоспело уже наше, уральское, дело, которое как раз прошло апелляцию: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2024 г. №17АП-7901/24 по делу №А60-13370/2024.
Производственный кооператив «Механизатор» обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга о признании незаконным решения об отказе в исполнении распоряжения о возврате денежных средств с ЕНС.
Кооператив перечислил на ЕНС денежные средства в размере 1,3 млн рублей, «полученных им в связи с осуществлением кооперативом реальной хозяйственной деятельности». При этом «заявитель в ходе судебного заседания объяснял суду, что с директором связывались мошеннические организации, в связи с этим, намереваясь сохранить денежные средства, он перевел их на ЕНС». Ну и, наконец, кооператив считал, что «предельного размера суммы денежных средств, подлежащих перечислению на ЕНС, законодательно не установлено». И что налогоплательщик «не ограничен в сумме денежных средств, подлежащих перечислению на ЕНС, в том числе в счет исполнения будущих налоговых обязанностей».
Интересно здесь, конечно, само обоснование отказа налоговым органом в исполнении распоряжения о возврате денежных средств. Причина отказа — «проводятся мероприятия налогового контроля».
По итогам проведения мероприятий налогового контроля (неизвестно каких) налоговым органом было установлено, что размер внесенных платежей (1,3 млн. рублей) «существенно превышает размер совокупной обязанности заявителя по уплате налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов».
Управление ФНС по Свердловской области, отказывая в удовлетворении апелляционной жалобы кооператива, расценило факт перечисления кооперативом истребуемой из бюджета суммы денежных средств как «преднамеренное перечисление с целью придания переводу вида обязательного платежа».
Отказывая кооперативу, арбитражный суд первой инстанции (судья Колосова Л.В.) отметил: «В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, содержащейся в Определении от 25.07.2001 №138-О, гарантии, установленные Кодексом, не могут распространяться на недобросовестных налогоплательщиков».
Но далее мысль суда пошла интересным путем, со ссылкой на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 №11074/05 (право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет).
Но, признавая, что «с 01.01.2023 налоговое законодательство изменилось», суд указал: «Изложенный выше подход к решению вопроса о возврате налога, изменений не претерпел: возврату подлежит только сумма излишне уплаченного налога». Как это соотносится с тем, что с 01.01.2023 перечисление на ЕНС никаким «излишне уплаченным налогом» не является, арбитражный суд не уточнил.
Далее суд пришел к парадоксальному выводу: «Перечисление денежных средств в бюджет в размере, превышающем его налоговые обязательства, само по себе не свидетельствуют о наличии положительного сальдо на едином налоговом счете налогоплательщика, являющегося основанием для возврата денежных средств с ЕНС. Иными словами, не всякая зачисленная на ЕНС денежная сумма может считаться излишне уплаченным налогом».
Это, на мой взгляд, странная позиция, поскольку положительное сальдо ЕНС как раз и возникает в случае, когда размер денежных средств на ЕНС превышает совокупную налоговую обязанность. А с учётом статей 78, 79 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2023 года, я бы сказал, что налоговое законодательство в принципе не предусматривает больше никакого «излишне уплаченного налога».
В любом случае суд первой инстанции решил: «Спорную сумму нельзя характеризовать как излишне уплаченный налог, поскольку у заявителя отсутствовала обязанность по уплате налогов в перечисленной сумме на ЕНС, а требуемые к возврату денежные средства не соответствуют его фактическим налоговым обязательствам».
Далее арбитражный суд выявил следующее: «Перечислением спорной суммы преследовалась иная цель, нежели уплата налога; денежные средства, являющиеся источником формирования положительного сальдо ЕНС кооператива, поступили вне связи с осуществлением им реальной деятельности по не имевшим место хозяйственным операциям».
Исходя из этого, «поскольку налоговым органом установлено осуществление уплаты денежных средств на ЕНС для целей, отличных от исполнения им обязанности по уплате налога (прим. автора: каких именно целей — неизвестно), в том числе в размере, существенно превышающем его обязанность по уплате налогов, а также в связи с проведением мероприятий налогового контроля (прим. автора: каких именно мероприятий — неизвестно) и установленными налоговым органом обстоятельствами (прим. автора: каких именно обстоятельствами — неясно), у Инспекции отсутствовали основания для возврата заявителю положительного сальдо ЕНС».
И вишенка на торте: довод кооператива о том, что правила ст. 79 НК РФ формальны и в возврате налога может быть отказано только в случае отсутствия положительного сальдо на ЕНС, а таковое у заявителя имеется, арбитражный суд первой инстанции отклонил... «в связи с недопустимостью формального подхода»!
Казалось бы, это «нагромождение абсурда» должно быть отменено апелляционным судом, но... нет.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд (председательствующий — судья Васильева Е.В., судьи Герасименко Т.С. и Якушев В.Н.) решение арбитражного суда первой инстанции оставил без изменения, даже придя к выводу, что «формальные основания для возврата кооперативу 920 000 рублей у налогового органа имелись».
Тем не менее апелляционный суд указал: «На основании доказательств, представленных инспекцией, установлено, а заявителем не опровергнуто, что спорные перечисления денежных средств производились не с целью исполнения текущих или предстоящих налоговых обязательств, а для легализации доходов, полученных иными организациями».
Что насторожило апелляционный суд:
- общая сумма обязательств кооператива по уплате налогов и страховых взносов за весь период его деятельности не превысила 150 000 рублей, а общая сумма спорных перечислений за период составила 1,3 млн рублей, «что явно не соответствует реальной хозяйственной деятельности общества и его налоговым обязательствам»;
- при этом расчетные счета в банках, с которых перечислялись денежные средства, открывались на незначительный срок (полтора-два месяца);
- документов, подтверждающих фактическое осуществление операций, оплата по которым была зачислена на счет кооператива и затем перечислена на ЕНС, заявителем (кооперативом) не представлено;
- работники у кооператива отсутствуют (прим. автора: про членов кооператива суд ничего не сказал).
В итоге апелляционный суд выразил следующее мнение: «Фактически расчетные счета кооператива использованы иными организациями для вывода денежных средств из оборота, контролируемого банками и налоговыми органами». На мой взгляд, в такой ситуации у апелляционного суда должен был бы возникнуть вопрос, а зачем кооператив, «выведя денежные средства из оборота, контролируемого налоговыми органами», перечислил их на ЕНС, администрируемый налоговым органом. Но такой вопрос у апелляционного суда не возник.
Кроме того, апелляционный суд отметил: «Выводы, сделанные налоговым органом, о нереальности хозяйственных операций, транзитном характере денежных операций, заявитель не опроверг». Неизвестно, правда, как была установлена «нереальность хозяйственных операций» кооператива с учетом того, что никаких выездных налоговых проверок в отношении него, как я понимаю, не проводилось, а по итогам камеральных проверок претензий у налогового органа — не возникло.
Ну и поскольку «налоговым органом установлено перечисление денежных средств на ЕНС для целей, отличных от исполнения обязанности по уплате налога, в размере, существенно превышающем как текущие, так и возможные налоговые обязательства кооператива», решение суда первой инстанции было оставлено без изменения.
Кассационная жалоба на судебные акты по этому делу пока не подана.
С учётом всего этого возникает вопрос: насколько свободно сам налогоплательщик вправе распоряжаться положительным сальдо на своём ЕНС и есть ли пределы (и условия) такого распоряжения?
Источник: заметка Романа Речкина, INTELLECT, на сайте Zakon.ru
Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>
Похожие материалы
