ВС о возврате переплаты налога организации
Верховный Суд РФ пояснил порядок возврата переплаты имущественного налога организации.
18.03.2025 | Адвокатская газета | Зинаида Павлова
12 марта Верховный Суд вынес Определение №305-ЭС24-17676 по делу №А40-195715/2023, в котором он напомнил нюансы возврата хозобществу переплаты имущественного налога.
В 2019 г. ООО «Ильгед» было собственником недвижимости «Оздоровительный центр с бассейном». Этот объект был указан в приложении к постановлению Правительства Москвы от 28 ноября 2014 г. №700-ПП «Об определении перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость». Общество оплатило налог на имущество организаций за 2019 г., в том числе в размере свыше 2,69 млн руб. за этот оздоровительный центр: платежные поручения от 24 октября 2019 г. №133 на сумму 1,7 млн рублей и от 30 октября 2019 г. №55183 на сумму свыше 999,5 тыс. рублей.
Осенью 2022 г. Мосгорсуд исключил этот объект из Перечня с 1 января 2019 г. (дело №3а-3022/2022), это решение вступило в законную силу 12 ноября 2022 г. Далее общество «Ильгед» подало в Межрайонную ИФНС №51 по г. Москве корректирующие декларации по налогу на имущество организаций за период 2019-2021 г. (за 2019 г. — без налога к уплате), согласно которым сумма этого налога уменьшилась на 11,1 млн руб. В январе 2023 г. общество обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате суммы положительного сальдо единого налогового счета, требуя вернуть переплату.
Налоговый орган отказался вернуть деньги со ссылкой на отсутствие положительного сальдо ЕНС, а УФНС по г. Москве сочло необоснованным бездействие налоговиков по невозврату заявителю сумм налога на имущество организаций в 8,6 млн руб. и поручило рассмотреть вопрос о возврате указанных сумм, в пределах сумм, формирующих положительное сальдо ЕНС в рамках трехлетнего срока со дня уплаты налога. Налоговая инспекция вернула «Ильгеду» 8,6 млн руб., но общество обратилось в суд с заявлением о возврате ему еще около 2,45 млн рублей.
Суд удовлетворил требования общества, а апелляция поддержала его решение. Они сочли, что не был пропущен трехлетний срок на возврат излишне уплаченного налога на момент представления «Ильгедом» 18 января 2023 г. соответствующего заявления. В свою очередь, кассация отменила эти судебные акты и отказала в удовлетворении заявления налогоплательщика со ссылкой на то, что трехлетний срок на обращение общества с заявлением о возврате налога нужно исчислять так: по платежному поручению от 24 октября 2019 г. на сумму в 1,7 млн руб. — до 24 октября 2022 г., по платежному поручению от 30 октября 2019 г. на сумму в 999,5 тыс. руб. — до 30 октября 2022 г. Таким образом, по мнению суда округа, трехлетний срок по состоянию на 18 января 2023 г. был пропущен.
Изучив кассационную жалобу общества «Ильгед», Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда, в частности, напомнила, что на организации также распространяется правило о том, что они могут обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. При этом п. 7 ст. 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган. В рамках п. 3 ст. 79 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться с иском в суд в течение трех лет, считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.
Суд также отметил, что переплата не является установленным законом налогом, уплачиваемым налогоплательщиком и зачисляемым в тот или иной бюджет, а отношения по возврату суммы излишне уплаченного налога носят имущественный характер. Таким образом, излишне уплаченная сумма находится в бюджете без правовых на то оснований. Он указал, что в Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденном Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г. разъяснено, что объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. Возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен и уплачен. Таким образом, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога.
Для тех налогов, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, срок на возврат излишне уплаченного налога начинает течь по окончании налогового периода, но не ранее срока, когда в соответствии с законодательством о налогах подлежит представлению налоговая декларация, поскольку именно в этот момент налогоплательщик должен знать сумму налога, подлежащую уплате по итогам налогового периода.
ВС не поддержал довод налогового органа о наличии существенной разницы между налогом на прибыль организаций и поимущественными налогами, хотя и единообразно исчисляемыми нарастающим итогом по результатам каждого отчетного периода, но для поимущественных налогов не предполагается изменение исчисленного по результатам соответствующего отчетного периода суммы. В Обзоре от 20 декабря 2016 г. также не разграничиваются виды налогов. Кроме того, объект налогообложения также может изменяться в течение налогового периода как для подоходных, так и для иных налогов.
Как отметил Суд, с 1 января 2023 г. сальдо ЕНС организации или физлица формируется с учетом ряда особенностей, в порядке, аналогичном установленному ст. 113 НК РФ, на основе имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 г. сведений о суммах излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, авансовых платежей, госпошлины, в отношении уплаты которой выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных НК РФ процентов, а также о суммах денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа физлица, организации, ИП и не зачтенных в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате обязательных платежей, в отношении уплаты которой налоговому органу выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов.
Излишне перечисленными денежными средствами не признаются суммы излишне уплаченных по состоянию на 31 декабря 2022 г. налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных НК РФ процентов, если со дня их уплаты прошло более трех лет. Излишне уплаченными по состоянию на 31 декабря 2022 г. налогами, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, могут быть признаны только такие налоги, по которым закончен налоговый период и наступил срок представления декларации, при том, что на этот момент фактически уплаченная сумма налога превысила подлежащую уплате сумму либо она уплачена позднее.
В подп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ, действующем с 1 января 2023 г., предусмотрено, что при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций, уточненных деклараций, предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения установленного законодательством срока уплаты до дня подачи деклараций прошло более трех лет, за исключением случаев осуществления налоговым органом перерасчета налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным Кодексом, и случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными.
Также определяющим моментом может быть лишь день, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога. В Постановлении КС РФ от 25 октября 2024 г. №48-П отмечено, что нововведения, связанные с ЕНС и ЕНП, предусмотрели, что недоимка и пени учитываются совместно на ЕНС налогоплательщика и формируют его совокупную налоговую обязанность. Если денежное выражение такой обязанности больше суммы внесенных для ее погашения денежных средств, образуется отрицательное сальдо ЕНС, направляется требование об уплате задолженности.
Таким образом в п. 3 ст. 113 НК РФ в настоящее время установлено, что сальдо ЕНС — это разница между общей суммой денежных средств, перечисленных или признаваемых в качестве ЕНП, и денежным выражением совокупной обязанности. Положительное сальдо ЕНС формируется, когда общая сумма денежных средств, перечисленных или признаваемых в качестве ЕНП, больше денежного выражения совокупной обязанности. При формировании положительного сальдо ЕНС не учитываются денежные средства, зачтенные в счет исполнения соответствующей обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента. При этом ст. 78 НК РФ теперь регламентирует зачет сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС, а ст. 79 НК РФ — возврат денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета.
«Соответственно, по налогу на имущество организаций за 2019 г., как и по иным налогам с годовым налоговым периодом, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, налогоплательщик был обязан точно знать о подлежащей уплате за налоговый период сумме налога, по меньшей мере, на момент наступления установленного законодательством срока представления налоговой декларации за данный налоговый период и оценить уже уплаченную за данный период сумму. П. 1 и 3 ст. 386 НК РФ (в соответствующей редакции, действовавшей с 1 января 2020 г.) предусматривали, что налоговые декларации по налогу на имущество организаций по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом», — заметил ВС. Он добавил, что ч. 1 ст. 3 Закона г. Москвы о налоге на имущество организаций (в редакции, действовавшей с 1 января 2020 г.) предусматривала, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, заметил Верховный Суд, по итогам налогового периода 2019 г., с учетом того, что декларации по налогу на имущество организаций подлежали представлению не позднее 30 марта 2020 г., моментом, когда налогоплательщик такого налога должен был узнать о сумме подлежащего уплате по итогам периода налога и, соответственно, об излишней уплате налога, если она имела место, является 30 марта 2020 г. Применительно к спорной сумме налога на имущество организаций за 2019 г., признаваемой сторонами спора и судами в качестве излишне уплаченной (взысканной), в 2,69 млн руб., представленное 18 января 2023 г. обществом в адрес налогового органа заявление о распоряжении путем возврата суммы денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС налогоплательщика, было реализовано в пределах прав общества и подлежало удовлетворению. В связи с этим ВС отменил постановление окружного суда и оставил в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций.
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова полагает, что определение ВС РФ касается не столько порядка определения сроков давности для возврата переплаты с ЕНС, и даже не о налогообложении налогом на имущество, сколько восстановления справедливости, которую, к сожалению, не выявил суд кассационной инстанции. «И здесь приходится констатировать, что ВС приходится брать на себя функции проверки судебных актов, принятых судами нижестоящих инстанций, а не создания новой судебной практики. Дело в том, что, вставая на защиту интересов бюджета, суды зачастую не смотрят дальше очевиднейших вещей. В рассматриваемом случае суд округа ограничился буквальным толкованием положений Закона от 14 июля 2022 г. №263-ФЗ, который ввел ЕНС, не пытаясь разобраться в правовой природе образовавшейся переплаты и сроков ее формирований. Переплата по налогу на имущество в рассматриваемом случае возникла не в связи с тем, что налогоплательщик уплатил больше, а в связи с тем, что другой суд установил, что налог на имущество был рассчитан неверно», — заметила она.
Как полагает эксперт, в этом деле ВС подчеркивает правила расчета сроков, установленные п. 8 ст. 78 НК РФ и п. 1 ст. 200 ГК РФ. «Кстати, интересно, что в решении суда первой инстанции очень подробно описан момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о формировании у него переплаты, тогда как ВС РФ рассчитывает срок на возврат переплаты по налогу на имущество с итоговой даты уплаты налога (а не с даты уплаты соответствующего платежа, как это делает налоговый орган). Таким образом, даже здесь ВС занял своего рода промежуточную позицию», — полагает Екатерина Болдинова.
Наш комментарий:
Роман Речкин, INTELLECT, специально для «Адвокатской газеты»:
Партнер юридической фирмы INTELLECT, руководитель группы практик «Разрешение споров» Роман Речкин считает, что этот спор является следствием дефекта юридической техники Закона от 14 июля 2022 г. №263-ФЗ, которым НК РФ был дополнен нормами о ЕНС. «Проблема состоит в том, что, кроме очень лаконичных правил формирования начального сальдо ЕНС на 1 января 2023 г., никаких переходных положений Закон не установил. Это важно, поскольку с вышеуказанной даты правила возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов принципиально изменились. Более того, с 1 января 2023 г. НК РФ не содержит даже понятий «излишне уплаченного» и «излишне взысканного» налога, закон с этого момента оперирует понятием «совокупная налоговая обязанность», а взаимные права/обязанности налогоплательщика и бюджета реализуются в зависимости от того, является ли сальдо ЕНС положительным или отрицательным», — пояснил он.
Соответственно, по словам эксперта, до 1 января 2023 г., исходя из общего правила п. 7 ст. 78 НК РФ, заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога могло быть подано строго в течение трех лет со дня уплаты конкретной суммы. «А после 1 января 2023 г. — срок на распоряжение положительным сальдо ЕНС вообще не установлен, поскольку налогоплательщик вправе распоряжаться положительным сальдо ЕНС, в принципе не ограничен. При этом законодатель не установил никаких правил для ситуации, когда трехгодичный срок на обращение налогоплательщика к бюджету (за возвратом излишне уплаченного налога) начал течь до 1 января 2023 г., а закончился — после этой даты, когда в законе нет уже ни «излишне уплаченного» налога, ни сроков на его «возврат». Восполнять этот пробел и пришлось ВС РФ», — полагает Роман Речкин.
Он добавил, что ВС РФ и ранее исходил из того, что пропуск налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления в налоговый орган не препятствует налогоплательщику обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм. «Эта позиция сформулирована в п. 79 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» и поддерживалась Судом в последующих спорах (см., например, Определение ВС РФ от 3 сентября 2015 г. №306-КГ15-6527 по делу №А72-6526/2014)», — отметил Роман Речкин.
Комментарии экспертов юридической фирмы INTELLECT >>
Похожие материалы
